Горячая линия бесплатной юридической помощи:
Москва и область:
Москва И МО:
+7(499) 110-93-26 (бесплатно)
Санкт-Петербург и область:
СПб и Лен.область:
+7 (812) 317-74-92 (бесплатно)
Регионы (вся Россия):
8 (800) 550-95-86 (бесплатно)
Налоговая декларация: внесение изменений и дополнений

Порядок внесения изменений в налоговые декларации

Правовое регулирование внесения исправлений в налоговые декларации

В случае необходимости изменения представленных ранее налоговых деклараций возникают два основных вопроса: в каком порядке должны вноситься эти изменения и применяются ли к налогоплательщику какие-либо меры ответственности в случае самостоятельного внесения изменений?

В НК РФ изменению ранее поданных в налоговый орган деклараций посвящена ст.81 «Внесение дополнений и изменений в налоговую декларацию». Кроме того, рассмотрение порядка внесения изменений в декларацию и освобождения от ответственности невозможно без привлечения целого ряда иных статей Кодекса.

https://www.youtube.com/watch?v=upload

Практика освобождения налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного выявления и исправления допущенных ошибок не является для российского законодательства принципиально новой.

Четкий подход к решению вопроса о применении ответственности за самостоятельное исправление допущенных ошибок был зафиксирован в Письмах Госналогслужбы России от 10.05.1995 N ВГ-4-14/17н и от 30.10.1995 N ВГ-4-14/71н.

В них указывалось на то, что в случае самостоятельного выявления и исправления налогоплательщиком ошибок при соблюдении ряда необходимых условий к нему не применяется ответственность, предусмотренная пп.»а» и «б» п.1 ст.

13 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», т.е. ответственность за сокрытие (неучтение) объектов налогообложения, ведение учета объектов налогообложения с нарушением установленного порядка, несвоевременное представление налоговых расчетов. При этом налогоплательщик не освобождался от уплаты пени за несвоевременную уплату налогов.

Положения о неприменении ответственности за занижение прибыли при самостоятельном обнаружении и исправлении предприятием ошибок были сформулированы еще раньше в п.78 Инструктивного письма Госналогслужбы России от 14.09.

Порядок внесения изменений в налоговые декларации

В дальнейшем п.13 Указа Президента Российской Федерации от 08.05.1996 N 685 было установлено, что технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов, не являются налоговыми нарушениями.

Обратим внимание на то, что если до выхода Указа Госналогслужба России исходила из анализа конкретных мер ответственности и отсутствия оснований для их применения, то с его появлением действия налогоплательщика перестали в принципе рассматриваться как налоговое нарушение.

В результате был сделан вывод о недопустимости применения к налогоплательщику, внесшему изменения в налоговую отчетность в установленном порядке, любых мер ответственности, в том числе и пени, что было подтверждено п.3 Письма Госналогслужбы России от 28.06.1996 N ПВ-6-09/450.

В настоящее время положения указанных документов уже не подлежат применению в связи с введением в действие части первой НК РФ.

Что касается Указа Президента Российской Федерации, то согласно ст.7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный ст.

Порядок внесения изменений в налоговые декларации

2 Закона N 147-ФЗ, действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ, и подлежат приведению в соответствие с частью первой НК РФ. Поскольку Кодекс и Указ устанавливают разные подходы к действиям участников налоговых отношений при внесении изменений в налоговые декларации, с учетом положений ст.

С появлением части первой НК РФ регулирование вопросов внесения изменений в налоговые декларации существенным образом изменилось. Предпринята попытка систематизировать порядок внесения изменений в декларацию и закрепить принципы освобождения от ответственности в подобных ситуациях.

Согласно п.1 ст.81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Из этого вытекает следующее.

Во-первых, внесение изменений в налоговую декларацию в указанной ситуации является обязанностью налогоплательщика. Неисполнение этой обязанности либо ее исполнение с нарушением установленного порядка влечет за собой применение к налогоплательщику мер ответственности.

Интересно, что ранее законодатель не определял соответствующее поведение налогоплательщика ни как право, ни как обязанность. Лишь в отдельных актах Госналогслужбы России указывалось на то, что налогоплательщик имеет право самостоятельно изменить ранее поданные декларации.

Ответственность к налогоплательщику применяется в случае неисполнения им обязанностей надлежащим образом, а не за то, что налогоплательщик не воспользовался предоставленным ему правом. При этом обратим внимание на то, что в НК РФ не предусмотрена специальная ответственность за неисполнение именно этой обязанности.

Поскольку ответственность напрямую связана с такими обязанностями, как обязанность уплачивать налоги и отчитываться в установленном порядке перед налоговыми органами, она будет в той или иной мере связана с неисполнением этих обязанностей.

Во-вторых, ст.81 регламентируется порядок изменения уже представленной в налоговый орган декларации. В связи с этим здесь не ставится вопрос о возможности применения ответственности по ст.119 НК РФ, а именно за непредставление налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Если первоначальная налоговая декларация своевременно представлена в налоговый орган, ее последующие изменения не могут рассматриваться как нарушение срока представления самой декларации. Характер и объем этих изменений не играет никакой роли.

Например, налогоплательщик представляет в налоговый орган «нулевую» налоговую декларацию, заявляя тем самым об отсутствии объекта налогообложения и, как следствие, обязанности уплачивать соответствующий налог за отчетный налоговый период.

Предлагаем ознакомиться:  Уведомление о существенных изменениях трудового договора

Затем представляется новая налоговая декларация за тот же период, в которой производится начисление налоговых платежей по основаниям, не нашедшим отражения в первоначально поданном документе. Уточненная налоговая декларация и является теми необходимыми дополнениями и изменениями, о которых говорится в п.1 ст.81 НК РФ.

В-третьих, в упомянутом пункте, как и во всех последующих пунктах ст.81 НК РФ, речь идет только о ситуации, когда налогоплательщик выявляет нарушения, повлекшие за собой занижение суммы налога, подлежащей уплате, иными словами, представляет уточненный расчет «к доплате».

Внесение изменений, не связанных с доначислением сумм налогов, в том числе представление уточненных деклараций «к уменьшению» ранее начисленных в декларации сумм, НК РФ специально не регламентирует. Это, однако, не означает, что внесение таких изменений должно связываться с применением к налогоплательщику мер ответственности, о чем будет сказано далее.

В-четвертых, исполнение обязанности может быть признано надлежащим при соблюдении необходимых правил, рассмотрение которых достойно самого пристального внимания.

Принципиальное значение для решения вопроса о последствиях внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию имеет момент подачи в налоговый орган соответствующего заявления, в зависимости от чего в ст.81 Налогового кодекса Российской Федерации выделяются 3 возможные ситуации.

  1. Заявление подано до истечения срока подачи налоговой декларации. В этом случае декларация считается поданной в день подачи заявления, соответственно налоговым органом не может быть поставлен вопрос о применении каких-либо мер ответственности. Пени не начисляются, поскольку данная ситуация не связывается с истечением срока уплаты налога.
  2. Заявление подано после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога. Данное заявление не будет учтено налоговым органом, если до момента его подачи налогоплательщику вручен акт налоговой проверки, выявившей соответствующие ошибки. В случае если названный акт налогоплательщику не вручается, после представления заявления о дополнении и изменении к нему не может быть применена ответственность, предусмотренная ст.121 НК РФ. В п.3 ст.81 НК РФ указывается только на неприменение этой ответственности. В то же время наложение каких-либо иных санкций, как и в ситуации, рассмотренной далее, также является необоснованным.

Поскольку речь идет о внесении дополнений и изменений до истечения срока уплаты налога, очевидно, что пени в указанной ситуации не начисляются (только при условии, что налогоплательщик не пропустит этот срок в дальнейшем).

  1. Заявление подано по истечении срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога. Очень важно, чтобы это заявление было представлено в налоговый орган до момента вручения налогоплательщику акта налоговой проверки, выявившей соответствующие нарушения.

Некоторые трудности для определения последствий (порядка освобождения налогоплательщика от ответственности) при представлении заявления в таком порядке вызывает, во-первых, ссылка законодателя на несуществующий п.4 ст.

121 НК РФ, во-вторых, отсутствие, как и в предыдущей ситуации, упоминания об освобождении от иных мер ответственности. На этих вопросах следует остановиться специально, но прежде обратим внимание на существенное смягчение порядка внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию по сравнению с ранее существовавшим.

В п.13 Указа Президента Российской Федерации от 08.05.1996 N 685 указывалось не только на самостоятельное выявление ошибок, но и на своевременность доведения изменений до сведения налоговых органов. Госналогслужба России в Письме от 28.06.

1996 N ПВ-6-09/450 связала понятие своевременности с исправлением ошибок до проверки налоговым органом. Таким образом, с момента ознакомления налогоплательщика о начале налоговой проверки никакие дополнения и изменения к ранее представленным налоговым декларациям налоговыми органами не принимались.

Правовое регулирование внесения исправлений в налоговые декларации

Помимо формы дополнений и изменений налоговой декларации и срока для их заявления в налоговый орган следует учитывать еще одно условие, при соблюдении которого обязанность налогоплательщика может считаться исполненной.

В случае внесения исправлений после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога помимо подачи заявления о дополнении и изменении налоговой декларации необходимо уплатить недостающую сумму налога и пени.

При этом налоговые органы настаивают, чтобы это действие также было совершено до момента вручения акта проверки. Если изменения представлены, но обязанность по внесению суммы налога в бюджет не выполнена, условия, необходимые для неприменения мер ответственности, не считаются соблюденными.

Например, налогоплательщик, выявив и исправив ошибки, не имеет достаточных денежных средств для уплаты доначисленной суммы налога. В налоговый орган подается уточненная налоговая декларация до выявления налоговым органом соответствующих нарушений, но налог не уплачивается.

Налоговый орган сделает вывод о невыполнении в полной мере условий п.4 ст.81 НК РФ и, следовательно, об отсутствии оснований для освобождения налогоплательщика от ответственности за нарушение правил составления налоговой декларации.

Более того, поскольку в ст.81 НК РФ речь идет о необходимости доплаты и налога, и пени, при формальном подходе налоговый орган потребует уплаты не только налога, но и пени. При неуплате пени (даже если сам налог доплачен) налоговый орган также сделает вывод о несоблюдении установленного порядка исправления допущенных ошибок.

Предлагаем ознакомиться:  Куда сообщать о налоговых правонарушениях

Такие требования в отличие от требования уплаты самой суммы налога представляются спорными. Согласно п.5 ст.75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме, т.е. законодательством установлено два возможных варианта уплаты пени, являющихся равнозначными.

Определенным исключением из общего порядка является ситуация, при которой у налогоплательщика имеются излишне уплаченные суммы налогов в соответствующем бюджете. При представлении уточненной налоговой декларации «к доплате» налогоплательщик может не перечислять дополнительные суммы налога и пени, поскольку есть возможность произвести зачет на необходимую сумму.

К уточненной налоговой декларации должно быть приложено заявление на осуществление зачета. При этом необходимо обратить внимание на установленные ст.78 НК РФ ограничения по проведению зачета между суммами, причитающимися в различные бюджеты.

Несмотря на установленное п.2 ст.45 НК РФ правило, согласно которому обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента принятия налоговым органом решения о зачете излишне уплаченных сумм, осуществление налогоплательщиком указанных действий должно приравниваться к выполнению порядка, установленного ст.

https://www.youtube.com/watch?v=ytdevru

81 НК РФ и влекущего за собой освобождение от налоговой ответственности. Своевременное проведение зачета в этой ситуации становится обязанностью налогового органа. Более того, по нашему мнению, даже при отсутствии заявления о зачете со стороны налогоплательщика, представляющего уточненную налоговую декларацию «к доплате», но при наличии у него переплаты по соответствующему налогу обязанность по доплате недостающих сумм налога и пени по ст.81 НК РФ должна считаться выполненной.

Распространенной является еще одна ситуация, которая не указывается в ст.81 НК РФ, но последствия которой легко предположить. Речь идет о ситуации, когда налогоплательщик пытается представить заявление о внесении изменений и дополнений в налоговую декларацию уже после вручения ему акта налоговой проверки, выявившей нарушения.

В НК РФ отсутствует норма, запрещающая представление соответствующих уточнений к налоговой декларации после отмеченного в ст.81 НК РФ момента. Напомним, однако, что исправление ошибок, приводящих к занижению сумм налога, является не правом, а обязанностью налогоплательщика.

Порядок выполнения этой обязанности установлен НК РФ, и только его строгое соблюдение рассматривается как основание для неприменения ответственности. Иные основания для упомянутой ситуации в НК РФ не установлены.

Таким образом, представляемые дополнения и изменения не будут приняты налоговым органом во внимание при вынесении постановления о привлечении к налоговой ответственности, если к этому времени нарушителю вручен акт налоговой проверки, выявившей допущенные ошибки.

В п.1 ст.81 НК РФ не оговаривается, в какой форме должны представляться в налоговый орган дополнения и изменения к налоговой декларации. В других пунктах той же статьи уже есть указание на заявление налогоплательщика о дополнении и изменении налоговой декларации.

Однако остается неясным, идет ли речь об уведомлении налогового органа о вносимых изменениях в свободной форме, в форме уточненной налоговой декларации или в форме внесения соответствующих данных в декларацию текущего периода, т.е. периода, в котором обнаружена ошибка.

Законодательством о налогах и сборах не установлено единого порядка внесения дополнений и изменений в налоговые декларации. Универсальная процедура в этой ситуации вряд ли возможна с учетом особенностей исчисления различных налогов и правил заполнения налоговых деклараций, многообразия допускаемых налогоплательщиками ошибок.

Лишь в отношении отдельных налогов специально установлены некоторые правила дополнения и изменения налоговых деклараций. Так, в п.63 Инструкции Госналогслужбы России N 39 установлено, что по суммам налога, дополнительно подлежащим уплате в бюджет, налогоплательщик представляет в соответствующие налоговые инспекции дополнительные налоговые расчеты (декларации) отдельно за каждый налоговый период, в котором производятся уточнения.

В этих налоговых расчетах (декларациях) по соответствующим строкам указывается только сумма выявленной разницы по сравнению с ранее представленными расчетами. Аналогичные положения содержатся и в п.11.4 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1998 N 47 «О порядке исчисления и уплаты акцизов».

Указанные требования инструкций относятся к случаям дополнительного внесения в бюджет сумм налогов. В то же время изменения могут быть и не связаны с доплатой сумм налогов. Далеко не всегда изменения или дополнения требуют представления вновь заполненной налоговой декларации, достаточно представления в налоговый орган заявления с изложением вносимых в декларацию коррективов (форма такого заявления законодательством не установлена, однако очевидно, что оно должно подписываться лицами, уполномоченными на подписание самой налоговой декларации).

Например, налогоплательщик при указании в декларации по налогу на прибыль итоговых сумм налога, подлежащих внесению в бюджет, допустил описку (вместо 604 700 руб. записал 64 700 руб.). При этом расчет налога произведен правильно и в бюджет сумма налога (604 700 руб.

) уплачена полностью. Необходимость уточнения каких-либо показателей, использовавшихся при расчете, отсутствует. Ошибка может быть исправлена без подачи дополнительной декларации на основании заявления налогоплательщика, в котором будет указана правильная сумма, подлежащая отражению по соответствующей строке декларации.

Предлагаем ознакомиться:  Как списать долг по алиментам у приставов

В таком случае могут возникнуть вопросы: насколько правомерно применять к налогоплательщику ответственность за подобного рода нарушения, если сам налог уплачен правильно, существует ли необходимость вносить такие изменения при очевидности и незначительности ошибки?

Следует иметь в виду, что налоговые органы в подобных ситуациях нередко исходят из дословного прочтения положений НК РФ об ответственности, в частности п.4 ст.120 НК РФ. В данной статье в качестве нарушения в числе других приводится неправильное отражение в декларации исчисленной суммы налога.

Правда, налоговые органы не учитывают характер нарушения и причиненного государству вреда (вернее, отсутствие последнего), а малозначительность нарушения не рассматривается даже в качестве смягчающего обстоятельства.

Не исключено, что уже в ближайшее время позиция налоговых органов будет скорректирована судебной практикой. Так, в период действия Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» квалификация действий налогоплательщика как неучтение объекта налогообложения была увязана не только с наличием формальных признаков правонарушения, указанного в пп.»а» п.1 ст.13 Закона, но и с причинением бюджету реального ущерба в виде неуплаты налогов.

Несколько иная ситуация возникает, если налогоплательщик в рассматриваемом примере перечисляет в бюджет сумму, ошибочно указанную им в декларации (64 700 руб.), т.е. допускает ошибку, приводящую к недоплате налога.

Здесь необходимость внесения изменений в налоговую декларацию и доплаты сумм налога во избежание наложения налоговых санкций уже не вызывает сомнения. Важно то, что и в этом случае изменения могут быть внесены в указанной выше форме (заявление в налоговый орган), а подачи уточненной декларации не требуется.

Но в большинстве случаев исправление ошибок, напротив, требует представления уточненной декларации. Изменение или дополнение налоговой декларации в форме заявления по свободной форме часто просто невозможно, например в уже упоминавшейся ситуации замены «нулевой» налоговой декларации декларацией с исчисленными суммами налогов.

Представление уточненной налоговой декларации должно рассматриваться в качестве заявления о дополнении и изменении ранее поданной декларации, о котором идет речь в ст.81 НК РФ. Отказ налогового органа в принятии уточненной или дополнительной налоговой декларации в связи с отсутствием специального заявления налогоплательщика является необоснованным.

Таким образом, в том случае, если нормативными актами специально не регламентируется форма заявления о дополнении и изменении ранее поданной налоговой декларации, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, в каком виде дополнения и изменения будут доведены до сведения налогового органа.

Наиболее удобная для заполнения налогоплательщиком и обработки в налоговом органе форма исправления — новая налоговая декларация (при необходимости — с пояснениями о внесенных исправлениях). На такой декларации налогоплательщиком должна быть сделана отметка «уточненная» или «дополнительная».

Применение ответственности

Принципиальное значение имеют вопросы, связанные с освобождением налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного и своевременного исправления допущенных ошибок.

Как уже отмечалось, в п.4 ст.81 НК РФ указывается на освобождение от ответственности, предусмотренной п.4 ст.121 НК РФ, который в ст.121 НК РФ отсутствует. Однако неправильным является подход, при котором налоговые органы, трактуя ошибку законодателя, произвольно исправляют ее то на ст.121, то на п.4 ст.120.

Напомним, что порядок освобождения от ответственности, предусмотренный ст.81 НК РФ, применяется в случае внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию при обнаружении в ней налогоплательщиком неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога.

Если сравнить формулировки п.1 ст.81 и ст.121 НК РФ, то можно увидеть, что в них идет речь об идентичных нарушениях правил составления налоговой декларации, повлекших за собой занижение сумм налога. Поскольку ст.

Тот факт, что в ст.81 НК РФ не упоминаются иные меры ответственности, не дает оснований формально решать вопрос о возможности их применения. Следует установить, могут ли действия налогоплательщика квалифицироваться соответствующими статьями НК РФ об ответственности, т.е. имеются ли в этих действиях признаки иных налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ.

Вопрос о невозможности применения ответственности по ст.119 НК РФ (за непредставление налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок) уже был рассмотрен ранее.

Практически по тем же основаниям к налогоплательщику не может применяться и ответственность, предусмотренная п.4 ст.120 НК РФ. Статья 81 предусматривает порядок изменения ранее представленной в налоговый орган декларации, а не заполнения нового вида налоговой отчетности.

Нельзя рассматривать первоначальную налоговую декларацию в отрыве от представленного позднее заявления о ее дополнении и изменении. Если налоговая декларация исправлена самим налогоплательщиком в установленном порядке, налоговый орган не имеет право анализировать ее в неисправленном варианте, причем лишь в целях привлечения налогоплательщика к ответственности.

https://www.youtube.com/watch?v=ytcopyrightru

С позиции НК РФ с момента внесения в налоговую декларацию дополнений и изменений с соблюдением существующего порядка отсутствует событие налогового правонарушения, выразившегося в несвоевременном или неправильном отражении в декларации доходов и расходов налогоплательщика, источников доходов, исчисленной суммы налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога (п.4 ст.120 НК РФ).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *


Adblock detector